Mit Urteil vom 24.10.2012 (Az.: 10 K 630/11 K) hat das Finanzgericht Münster (FG) entschieden, dass die Abgabe von Zytostatika durch die Krankenhausapotheke zur Krebsbehandlung ambulanter Patienten ertragssteuerfrei ist, da die Abgabe entsprechender Medikamente zur Applikation im Rahmen dieser ambulanten Behandlung Teil der Krankenhausbehandlung sei und daher nicht zum ertragssteuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, sondern zum ertragssteuerfreien Zweckbetrieb Krankenhaus gehöre. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Klägerin betreibt ein die Grenzen des § 67 AO beachtendes Krankenhaus, das somit einen Zweckbetrieb darstellt. Die Krankenhausapotheke lieferte u.a. auch Zytostatika an das Krankenhaus für ambulante Chemotherapien, die der zur ambulanten vertragsärztlichen Versorgung ermächtige geschäftsführende Chefarzt als Dienstaufgabe privat- und vertragsärztlich durchführte und erachtete die Abgabe der Zytostatika an stationäre als auch an ambulante Patienten als dem Zweckbetrieb des Krankenhauses zugehörend, mithin als ertragssteuerfrei. Diese Auffassung wurde im Rahmen einer Betriebsprüfung durch das beklagte Finanzamt nicht geteilt. Dessen Ansicht nach erstrecke sich der Zweckbetrieb nur auf die reine ambulante ärztliche Versorgung, nicht aber auf die darüber hinausgehende Lieferung von Arzneimitteln. Auch bestünde eine Wettbewerbssituation zu Offizinapotheken, da der Patient die Zytostatika auf Wunsch auch durch diese Apotheken beziehen könne. Da die Lieferung der Zytostatika somit einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstelle, erließ die Beklagte entsprechende Körperschaftsteuerbescheide, gegen die die Klägerin Einspruch einlegte. Diesen begründete sie ergänzend mit dem Argument, dass die Lieferung der zur Behandlung erforderlichen Medikamente Bestandteil der ambulanten Versorgung sei und zum Zweckbetrieb des Krankenhauses gehöre. Im Rahmen der Behandlung erbringe sie ein Bündel von Leistungen der Behandlung, Diagnostik und Verabreichung medizinisch indizierter Medikamente, der Lieferung von Zytostatika komme demgegenüber nur untergeordnete Bedeutung zu.

Die Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück, woraufhin die Klägerin Klage vor dem FG erhob. Sie führte aus, dass gegenüber stationären und ambulanten Patienten eine einheitliche ärztlich begleitete und medizinisch abgestimmte Behandlung durchgeführt werde, die sich auch auf die Medikation beziehe. Die Verabreichung der individuell auf Rezept hergestellten Zytostatika stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit der ärztlichen Behandlung und sei von dieser nicht zu trennen. Dies ergebe sich auch aus § 14 Abs. 7 ApoG, wonach die Abgabe von Medikamenten an ermächtigte Krankenhausärzte durch die Krankenhausapotheke nur zur unmittelbaren Anwendung zulässig sei. Die ambulante onkologische Behandlung einschließlich Chemotherapie unter Verwendung von Zytostatika sei insgesamt als Zweckbetrieb anzusehen und umfasse auch die Versorgung der ambulanten Patienten mit den notwendigen Zytostatika durch die Krankenhausapotheke. Diese würden zwar – was die Beklagte als Argument für die Zugehörigkeit zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ansehe – grundsätzlich von der Krankenhausapotheke gegenüber der Krankenkasse abgerechnet. Seit Inkrafttreten des § 129a Abs. 1 SGB V habe sie jedoch mit den Kostenträgern eine Vereinbarung zur Abrechnung abgegebener Medikamente geschlossen, wonach diesen deren Kosten vom Krankenhaus und nicht von der Krankenhausapotheke in Rechnung gestellt werden. Im Übrigen laufe das Argument der Beklagten, hier liege ein wettbewerblich bedeutsamer Vorgang vor, ins Leere, da nur ca. 1% der Offizinapotheken bundesweit Zytostatika herstellen.

Die Klage ist nach Auffassung des FG begründet. Die von der Beklagten erlassenen Körperschaftssteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2006 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2011 seien rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten dahingehend, dass der Gewinn aus der Lieferung von Zytostatika nicht dem Zweckbetrieb Krankenhaus, sondern einem wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb zugerechnet wurden und dadurch das zu versteuernde Einkommen der Klägerin erhöht haben.

Zwar erfülle die Klägerin mit der entgeltlichen Abgabe der Zytostatika durch die Krankenhausapotheke an ambulant behandelte Patienten grundsätzlich die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes. Die Abgabe der Zytostatika werde nicht als Teil der ärztlichen Leistungen über ein Gesamthonorar vergütet, sondern separat von der Krankenhausapotheke bzw. ihrem Träger abgerechnet. Auch erziele die Krankenhausapotheke dadurch nachhaltig Einnahmen, die nicht Bestandteil eines einheitlichen Krankenhausentgeltes seien. Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sei jedoch als steuerbefreiter Zweckbetrieb anzusehen, dessen Bestandteil die Abgabe von Zytostatika an ambulant behandelte Patienten des Krankenhauses sei. Da die Klägerin ein der Definition des § 67 AO unterfallendes Krankenhaus betreibe, gehöre die Abgabe an ambulant in diesem Krankenhaus behandelte onkologische Patienten zu dessen Zweckbetrieb, mit der Folge, dass die daraus erzielten Gewinne insoweit nicht der Körperschaftsteuer unterliegen. Die Klägerin sei zur ambulanten onkologischen Behandlung, die unzweifelhaft eine Krankenhausleistung darstelle, gemäß § 116 SGB V durch den Chefarzt ermächtigt. Diese ambulante onkologische Therapie umfasse auch die Abgabe der zu verabreichenden Zytostatika durch die Krankenhausapotheke. Dies ergebe sich aus § 39 Abs. 1 Satz 3 SGB V, wonach auch zur ambulanten Krankenhausleistung insbesondere die ärztliche Behandlung und Versorgung mit Arzneimitteln gehöre. Unterstützt werde diese Auffassung durch § 14 Abs. 7 ApoG, wonach die Abgabe von Medikamenten von der Krankenhausapotheke nur erlaubt sei, wenn diese ausschließlich zur Behandlung voll- oder teilstationär sowie ambulant behandelter Patienten verwendet werden. Daher umfasse die ambulante Krankenhausbehandlung sowohl die ärztliche Leistung als auch die mit ihr zur Heilung oder Linderung der Krankheiten notwendige Verabreichung von Medikamenten während der Durchführung der Heilbehandlung sowie die Nutzung der sonstigen Einrichtungen, des Personals oder der Materialien des Krankenhauses als einheitliche Leistung.

Diese Einheitlichkeit werde insbesondere dadurch verdeutlicht, dass die verabreichten Zytostatika nach dem konkreten Krankheitsbild auf den jeweiligen Patienten abgestimmt individuell hergestellt und nur unter ärztlicher Überwachung im Krankenhaus verabreicht werden. Die ärztliche Diagnose und Behandlung umfasse auch die individuelle Medikation und Anwendung unter Kontrolle des Arztes. Die Verabreichung der Zytostatika sei somit notwendiger und unselbstständiger Bestandteil der ärztlichen Behandlung und der Krankenhausleistung „Behandlung der Krebserkrankung“. Diagnose und Behandlung der Krebserkrankung können von der nur unter ärztlicher Begleitung möglichen Chemotherapie nicht getrennt werden. Die Verabreichung der Zytostatika sei damit Teil der ambulant erbrachten ärztlichen Leistung. Die Auffassung der Finanzverwaltung, die Verabreichung von Zytostatika bei stationärer Behandlung zwar als Teil der Krankenhausbehandlung anzusehen, bei ambulanter Behandlung jedoch nicht, sei mangels Vorliegen sachlicher Differenzierungsgründe nicht nachvollziehbar. Aus Sicht des Patienten liege sowohl bei der stationären als auch bei der ambulanten Behandlung einer Krebserkrankung mit Chemotherapie eine einheitliche Krebsbehandlung durch das Krankenhaus und seine Ärzte vor. Auf die von der Beklagten erhobenen Wettbewerbsgesichtspunkte komme es nicht an, da § 67 AO als Spezialvorschrift den den Wettbewerbsgedanken explizit beinhaltenden § 65 AO verdränge. Insofern verbiete sich auch ein Vergleich mit den Fällen, in denen Medikamente zur Anwendung ohne ärztliche Aufsicht abgegeben werden.

Anmerkungen:

Die Lieferung von Zytostatika durch die Krankenhausapotheke an ambulant behandelte Patienten des Krankenhauses beinhaltet viele steuerrechtliche Fragestellungen, die aktuell Schritt für Schritt einer gerichtlichen Klärung zugeführt werden. Festzustellen ist, dass das FG Münster, das bisher alle prominenten Entscheidungen diesbezüglich getroffen hat, eine gesundheitspolitisch positive Auffassung vertritt. So hat es nicht nur die Lieferung von in der Krankenhausapotheke hergestellten Zytostatika für die ambulante Behandlung von Krebspatienten des Krankenhauses als umsatzsteuerfrei angesehen (Urteil vom 12.05.2011, Az.: 5 K 435/09 U; vgl. DKG-Rundschreiben Nr. 212/2011), sondern nunmehr mit vorliegendem Urteil für die gleiche Fallkonstellation auch die Ertragssteuerfreiheit dieser Lieferung festgestellt.

Dabei argumentiert das FG sozialrechtlich konsequent. Es vermeidet eine künstlich erscheinende Aufteilung in ärztliche Heilbehandlung einerseits und wettbewerbsrechtlich relevante Medikamentenlieferung andererseits. Gerade im Rahmen der komplexen Krebsbehandlung stellt die Abgabe von individuell auf die Erfordernisse des jeweiligen Patienten hergestellte Zytostatika einen integralen Bestandteil des Gesamtbehandlungskonzeptes dar. Das FG weist zu Recht darauf hin, dass die Abgabe dieser Zytostatika unter ärztlicher Kontrolle zu erfolgen hat und sich daher fundamental von anderen Fällen der Medikation unterscheidet, in denen das Medikament auch im Wege der Selbstmedikation zugeführt werden kann. Gerade die ärztliche Kontrolle der Abgabe der patientenindividuell hergestellten Zytostatika macht deutlich, dass deren Abgabe – und damit deren notwendige Lieferung durch die Krankenhausapotheke – ein untrennbarer Bestandteil der ambulanten Krankenhausbehandlung ist.

Dies berücksichtigend entkräftet sich auch das Argument der Finanzverwaltung, es bestünde eine wettbewerblich relevante Handlung. Es ist lebensfremd, anzunehmen, dass ein Krebspatient sich zunächst im Krankenhaus individuell auf ihn abgestimmte Zytostatika verordnen lässt, sich diese dann bei einer Offizinapotheke verschafft und anschließend wieder zur ambulanten Behandlung in das Krankenhaus geht und die Zytostatika zur Durchführung der Behandlung mitbringt. Noch unverständlicher wird diese Auffassung vor dem Hintergrund, dass nur ein verschwindend geringer Bruchteil aller Offizinapotheken in Deutschland zur Herstellung von Zytostatika befähigt und berechtigt sind. Erfreulicher Weise hat das FG dem in dieser Konstellation konstruiert wirkenden Gedanken der wettbewerblichen Relevanz, dem in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) grundsätzlich eine hohe Relevanz zukommt, eine eindeutige Absage erteilt.

Inwieweit die Feststellungen dieses erfreulichen Urteils des FG Münster Bestand haben, bleibt abzuwarten, da gegen diese Entscheidung Revision vor dem Bundesfinanzhof (BFH) eingelegt wurde. Offen ist insbesondere, ob der BFH wie im parallelen Fall zur Frage der Umsatzsteuerbarkeit der Lieferung von Zytostatika an ambulant behandelte Patienten des Krankenhauses den EuGH anrufen wird. Über den weiteren Fortgang des Verfahrens werden wir Sie unterrichten.