26. November 2008

Voraussetzungen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft

Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft ist in der Praxis ein gängiges Gestaltungsinstrument, um im Rahmen eines Leistungsaustausches die Belastung des Entgelts mit Umsatzsteuer zu vermeiden. Gerade im Krankenhausbereich bestehen oftmals vielfältige entgeltliche Leistungsbeziehungen zwischen dem Krankenhausträger und einer oder mehreren Tochtergesellschaften, insbesondere in Ausgliederungsfällen, wenn bestimmte Leistungen durch die Tochtergesellschaft erbracht werden (z.B. Wäscherei- oder Küchenleistungen). Die im Rahmen dieser Leistungsbeziehungen gezahlten Entgelte sind grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig, gewähren aber auf Grund des hohen Anteils an Peronalkosten kaum die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs. Um diese Kostenbelastung mit Umsatzsteuer zu vermeiden, wird vielfach eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft gebildet. Dieses Gestaltungsinstrument ist jedoch aktuell verstärkt in den Blickpunkt des Interesses der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH; Urteil vom 5. Dezember 2007, Az.: V R 26/06; Urteil vom 3. April 2008, Az.: V R 76/05; Beschluss vom 13. Mai 2008, Az.: XI B 195/07) sowie der Literatur (Abts in das Krankenhaus 2008, 832 f., Klaßmann in das Krankenhaus 2008, 1169 ff.) gerückt. Gegenstand der Diskussion ist dabei die Frage, welche Voraussetzungen für die Anerkennung einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft erfüllt sein müssen. Diese Voraussetzungen sollen im Folgenden kurz erläutert werden:

Alleiniger Ausgangspunkt für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft sei, so der BFH in seinen oben genannten Urteilen, § 2 Abs. 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG). Eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft liege danach dann vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Damit ist der BFH der von einzelnen Finanzgerichten (z. B. FG Baden-Württemberg, Entscheidung vom 2. März 2006, Az.: 14 K 157/04, EFG 2006, 1462) vertretenen Auffassung, die Voraussetzungen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft können auch aus § 17 AktG abgeleitet werden, entgegengetreten. § 17 Abs. 2 AktG beinhalte zwar die Vermutung, dass ein in Mehrheitsbesitz stehendes Unternehmen von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten Unternehmen abhängig ist. Diese Abhängigkeitsvermutung trete jedoch hinter die Spezialvorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zurück, die die umsatzsteuerrechtliche Organschaft eigenständig definiere, ohne auf andere – beispielsweise aktienrechtliche – Regelungen zu verweisen. Maßgeblich sei somit allein, ob eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sei. Diese Eingliederung führe dazu, dass ein Unternehmen zwar rechtlich selbstständig bleibe, seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit jedoch nicht mehr selbstständig ausübe und es daher nicht mehr als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 UStG angesehen werden könne, sondern als Organgesellschaft.

Der BFH macht weiterhin deutlich, dass stets alle drei Merkmale des § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 UStG erfüllt sein müssen, um eine Organschaft zu bejahen, allerdings brauchen nicht alle drei Voraussetzungen in der gleichen Intensität vorzuliegen. Insbesondere sei es unschädlich, wenn bei erkennbarer finanzieller und organisatorischer Eingliederung die wirtschaftliche Eingliederung weniger deutlich zu Tage trete. Es bestehen jedoch keine Automatismen dergestalt, dass von der finanziellen auf die wirtschaftliche Eingliederung oder von der finanziellen auf die organisatorische Eingliederung zu schließen sei. Das Vorliegen der Voraussetzungen müsse stets separat festgestellt werden.

Das Kriterium der finanziellen Eingliederung sei dann erfüllt, wenn sich die entscheidende Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft im unmittelbaren oder mittelbaren Besitz des Organträgers befinde. Die Anteilsmehrheit bezieht sich grundsätzlich auf das Stammkapital oder die Gesellschaftsanteile, fallen Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse jedoch auseinander, sind die Stimmrechtsanteile entscheidend. Dieses Merkmal ist in der Regel unproblematisch, da leicht nachzuprüfen.

Eine wirtschaftliche Eingliederung liege dann vor, wenn die Organgesellschaft zusammen mit dem Organträger im Rahmen des Gesamtunternehmens tätig werde. Ausreichend sei dabei ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, die Tätigkeiten müssen aufeinander abgestimmt sein und sich fördern und ergänzen. An dieses Merkmal sind die geringsten Anforderungen zu stellen.

Kernstück der aktuellen Diskussion ist, welche Voraussetzungen für das Vorliegen der organisatorischen Eingliederung erfüllt sein müssen. Diese Eingliederung setze voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich wahrgenommen werde. Der Organträger müsse die Organgesellschaft entweder durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen oder aber zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen ihnen sicherstellen, dass keine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft erfolge. Als typisches Kennzeichen dieser organisatorischen Eingliederung gelte die personelle Verflechtung der Vertretungsorgane von Organträger und Organgesellschaft, z.B. die Personenidentität in den entsprechenden Leitungsgremien. Nicht ausreichend sei jedoch die Möglichkeit der Weisung der Organgesellschaft durch Gesellschafterbeschluss des Organträgers oder die Verpflichtung der Organgesellschaft zur monatlichen Berichterstattung über die Geschäftsführung. Hier fehle es an der unmittelbaren Eingriffsmöglichkeit in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung.

Über den § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG hinausgehend erfordere die Bejahung einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zusätzlich, dass sowohl der Organträger als auch die Organgesellschaft über einen unternehmerischen Bereich verfügen und die Beteiligung an der Organgesellschaft dem unternehmerischen Bereich des Organträgers zugeordnet werden könne. Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von Gesellschaftsbeteiligungen stelle nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG dar. Dies habe zur Folge, dass der Erwerber und Inhaber solcher Beteiligungen kein Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sei, da Dividenden und andere Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen kein unternehmerisches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches darstellen. Eine Holding, die sich rein auf das Halten und Verwalten gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen beschränke, könne somit nicht Organträger einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft sein. Gehe die Beteiligung jedoch mit unmittelbaren und mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Tochtergesellschaften einher und erfolgen die mit diesen Eingriffen verbundenen Leistungen gegen Entgelt, werde die Holding unternehmerisch tätig und könne daher eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft begründen (so zuletzt EuGH-Urteil vom 27. September 2001, Az.: C-16/00, Cibo Participations, Sammlung 2001, I-6663).

Die aktuelle Diskussion zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zeigt, dass der BFH insbesondere an das Merkmal der organisatorischen Eingliederung besondere Anforderungen stellt. Daher empfiehlt es sich, bestehende Gestaltungen auf das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen zu prüfen und gegebenenfalls anzupassen, da ansonsten im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen erhebliche Umsatzsteuerrückforderungen zu befürchten sein könnten.