Wir haben Sie darüber informiert, dass der BFH hinsichtlich des bei ihm anhängigen Rechtsstreits zur Klärung der Frage der Umsatzsteuerfreiheit der Abgabe von Zytostatika im Rahmen einer ambulanten Krankenhausbehandlung durch ermächtigte Krankenhausärzte dem EuGH mehrere Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt hat. Über diese Fragen hat der EuGH mit Urteil vom 13.03.2014 entschieden und ist dabei zu dem Ergebnis gekommen, dass die Abgabe von Zytostatika im Rahmen einer ambulanten Krebsbehandlung durch ermächtigte Ärzte im Krankenhaus nur dann umsatzsteuerfrei sein kann, wenn die Abgabe der Zytostatika in tatsächlicher und wirtschaftlicher Hinsicht untrennbar mit der ärztlichen Heilbehandlung verbunden sei. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Klägerin betreibt ein Krankenhaus, das über eine Ermächtigung nach § 116a SGB V zur Durchführung ambulanter Behandlungen verfügte. Angestellte Ärzte des Krankenhauses konnten auf Grund persönlicher Ermächtigungen nach § 116 SGB V ent-sprechende ambulante Behandlungen durchführen. Auf diese Weise wurden u.a. auch Krebspatienten behandelt, denen im Rahmen einer Chemotherapie von in der Krankenhausapotheke nach ärztlicher Verordnung für jeden Patienten individuell hergestellte Zytostatika verabreicht wurden. Unstreitig zwischen Klägerin und beklagtem Finanzamt war die Umsatzsteuerfreiheit der Verabreichung von Zytostatika im Rahmen einer stationären Behandlung, nicht jedoch, ob die Umsatzsteuerfreiheit auch im Fall der Verabreichung von Zytostatika im Rahmen einer ambulanten Behandlung von einem ermächtigten Arzt, der innerhalb des Krankenhauses selbstständig tätig war, gelte. Die Beklagte verneinte dies, der Einspruch der Klägerin gegen die Entscheidung der Beklagten wurde von dieser zurückgewiesen. Die daraufhin von der Klägerin erhobene Klage vor dem Finanzgericht war erfolgreich, das Revisionsverfahren wurde vom BFH ausgesetzt und folgende Fragen dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt: Muss es sich bei eng verbundenen Umsätzen um Dienstleistungen gemäß Artikel 6 Abs. 1 der 6. Richtlinie 77/388/EWG vom 17.05.1977 handeln? Falls nein, liegt ein eng verbundener Umsatz nur dann vor, wenn dieser durch denselben Steuerpflichtigen erbracht wird, der die Krankenhausbehandlung oder die ärztliche Heilbehandlung erbracht hat? Falls nein, liegt ein eng verbundener Umsatz auch dann vor, wenn die Heilbehandlung nicht nach Artikel 13 Teil A Abs. 1 b), sondern nach Artikel 13 Teil A Abs. 1 c) der 6. Richtlinie steuerfrei ist?

Der EuGH hat ausschließlich zur dritten Frage Stellung genommen, was eine Beant-wortung der ersten zwei Fragen erübrigte. Bezug nehmend auf Artikel 13 Teil A Abs. 1 c) der 6. Richtlinie ergebe sich, dass ärztliche Behandlungsleistungen umsatzsteuerfrei seien. Steuerbefreiungsregelungen seien jedoch grundsätzlich eng auszulegen, da es sich um Ausnahmen vom allgemeinen Grundsatz, dass Dienstleistungen, die gegen Entgelt durch Steuerpflichtige erbracht werden, der Umsatzsteuer unterfallen, handelt. Unterschieden werden müsse jedoch die Steuerbefreiung nach Artikel 13 Teil A Abs. 1 b) von der des 1 c). Die in beiden Regelungen verwendeten Begriffe der „ärztlichen Heilbehandlung“ sowie der „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ umfassen Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und Heilung von Krankheiten oder Ge-sundheitsbeeinträchtigungen dienen. Allerdings umfasse lediglich die von Artikel 13 Teil A Abs. 1 b) erfasste Krankenhausbehandlung sowie die ärztliche Heilbehandlung auch die Steuerbefreiung der mit diesen Leistungen eng verbundenen Umsätze. Der Begriff der eng verbundenen Umsätze finde sich jedoch nicht in der Regelung des Artikel 13 Teil A Abs. 1 c), diese Regelung befreie einzig die Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin von der Umsatzsteuer. Die Abgabe von Arzneimitteln sei von einer Heilbehandlung sowohl in tatsächlicher als auch in wirtschaftlicher Hinsicht zu trennen. Da in Artikel 13 Teil A Abs. 1 c) nicht auf mit der Heilbehandlung eng verbundene Umsätze Bezug genommen werde, sei eine Steuerbefreiung der Medikamentenabgabe im Rahmen einer ambulanten ärztlichen Behandlung durch ermächtigte Ärzte des Krankenhauses nicht zulässig. Davon sei nur dann eine Ausnahme zu machen, wenn die Lieferung von Arzneimitteln im Zeitpunkt der Heilbehandlung strikt notwendig, die Medikamentengabe somit unerlässlich sei, da sich ohne sie die Behandlung als sinnlos darstelle. In diesem Fall sei die Abgabe von Medikamenten als Teil der umsatzsteuerfreien ärztlichen Leistung anzusehen. Der EuGH erkenne zwar an, dass die ärztliche Heilbehandlung und die entsprechende Abgabe von Zytostatika zwar ein therapeutisches Kontinuum darstellen, dennoch sei es so, dass einem Patienten verschiedene trennbare Leistungen zuteil werden. Aus den schriftlichen und mündlichen Darlegungen konnte der EuGH jedoch nicht entscheiden, ob im vorliegenden Fall zwischen der Behandlung und der Abgabe der Zytostatika ein untrennbarer tatsächlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang vorgelegen habe. Ob eine solche Untrennbarkeit der Leistungen bestehe, habe der BFH zu entscheiden.

Anmerkungen:

Nunmehr liegt die lang erwartete Entscheidung des EuGH zur Frage der Umsatzsteu-erbarkeit der Abgabe von in der Krankenhausapotheke hergestellten Zytostatika im Rahmen der ambulanten Behandlung durch ermächtigte Ärzte im Krankenhaus vor. Das Ergebnis des EuGH überrascht, ist im Allgemeinen doch davon ausgegangen worden, dass er eine umfassende Umsatzsteuerfreiheit bejahen wird.

Die Herleitung seines Ergebnisses ist zunächst nachvollziehbar. Entscheidend ist, unter welchen Buchstaben des Artikels 13 Teil A Abs. 1 der 6. Richtlinie die Behandlung, bei der Zytostatika abgegeben worden sind, fällt. Werden Zytostatika im Rahmen einer stationären Behandlung des Patienten abgegeben, liegt unstreitig eine umsatzsteuerfreie Medikamentenlieferung vor. Erfolgt die Abgabe von Zytostatika im Rahmen von Institutsleistungen oder ambulanten Institutsleistungen, dürfte diese Form der Versorgung unter Artikel 13 Teil A Abs. 1 b) gefasst werden, was ebenfalls zu einer umsatzsteuerfreien Leistung führt. Artikel 13 Teil A Abs. 1 b) kennt den Begriff der eng mit der Behandlungsleistung zusammenhängenden Leistung, worunter die Medikamentenabgabe definiert werden kann. Verabreichen ermächtigte Kranken-hausärzte bei der ambulanten Behandlung von der Krankenhausapotheke hergestellte Zytostatika, kommt lediglich eine Umsatzsteuerbefreiung dieser Heilbehandlungsleistung nach Artikel 13 Teil A Abs. 1 c) in Betracht, die in der Tat keine Umsatzsteuerfreiheit für eng mit der Heilbehandlungsleistung verbundene Leistungen vorsieht. Konsequenterweise kann dann die Medikamentenabgabe nicht umsatzsteuerfrei sein.

Dieses Ergebnis ergibt sich jedoch nur dann, wenn man die Abgabe von Medikamenten in der Tat als separate, von der Heilbehandlungsleistung trennbare Leistung ansieht. Ob diese Auffassung richtig ist, kann bei der Abgabe von Zytostatika im Rahmen einer stationären Versorgung oder im Rahmen von (ambulanten) Instituts-leistungen in der Tat dahinstehen, da in diesen Fällen auch eine von der Behandlungsleistung trennbare, aber eng mit ihr zusammenhängende Leistung umsatzsteuerfrei ist. Lediglich für die Fälle, die unter Artikel 13 Teil A Abs. 1 c) der 6. Richtlinie fallen, ist die mögliche Trennbarkeit der Abgabe von Zytostatika von der ärztlichen Behandlungsleistung entscheidend. Dies sieht auch der EuGH so, der in seinem Urteil ausgeführt hat, dass eine Umsatzsteuerfreiheit der Abgabe von Zytostatika in Betracht komme, wenn die Abgabe von Medikamenten mit der ärztlichen Heilbehandlung in einem tatsächlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und die Behandlung ohne die Abgabe der Medikamente sinnlos sei. Zwar bestehe ein therapeutisches Kontinuum, in dem der Patient versorgt werde, die einzelnen Behandlungsschritte lassen sich jedoch stets trennen. Diese Ausführungen des EuGH überzeugen kaum. Zwar ist es richtig, dass die Behandlung von Patienten, auch wenn sie ambulant durch ermächtigte Krankenhausärzte erfolgt, theoretisch in mehrere Abschnitte – Diagnose, patientenindividuelle Herstellung der Zytostatika, Verabreichung der Zytostatika – unterteilt werden kann. Diese vom EuGH trotz Bejahung eines therapeutischen Kontinuums – ohne dass jedoch dieser Begriff in irgendeiner Form definiert wird – vorgenommene Aufteilung der Behandlungsleistung in mehrere trennbare Abschnitte erscheint jedoch vielmehr als willkürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebenssachverhaltes. Zudem ist grundsätzlich davon auszugehen, dass nur diejenigen Medikamente appliziert werden, die zur Erreichung des Behandlungsziels erforderlich sind. Allenfalls vorstellbar wäre, die Abgabe reiner Schmerzmittel als nicht erforderlich für den Behandlungserfolg anzusehen, keinesfalls aber die eine Chemotherapie tragende Medikation durch Zytostatika. Gerade vor dem Hintergrund, dass es dem EuGH in der Vergangenheit immer wichtig war, Heilbehandlungsleistungen so kostengünstig wie möglich zu halten, um einem möglichst großen Kreis von Personen den Zugang zu diesen Behandlungsleistungen zu ermöglichen, erstaunt daher das Ergebnis der Entscheidung.

Da der EuGH zwar das entscheidende Kriterium für die Frage der Umsatzsteuerfreiheit der in Streit stehenden Zytostatikaabgabe aufgestellt, es jedoch nicht entschieden hat, ist es nunmehr wieder am BFH, über die Frage der Umsatzsteuerfreiheit der Abgabe von Zytostatika im Rahmen einer ambulanten Behandlung durch ermächtigte Krankenhausärzte zu entscheiden. Dieser wird nun die Aufgabe haben, festzustellen, ob die Abgabe von Zytostatika im Rahmen einer von ermächtigten Krankenhausärzten durchgeführten Chemotherapie eine untrennbar mit der ärztlichen Heilbehandlungsleistung verbundene Leistung darstellt. Wie sich der BFH diesbezüglich positionieren wird, kann noch nicht abgeschätzt werden.